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《企業(yè)會計準則》變化引發(fā)的思考
【摘要】本文通過對新會計準則中的會計目標的轉(zhuǎn)變的研究，分析了“決策有用觀”的會計目標在實施過程中可能面臨的挑戰(zhàn)和問題，提出了一系列對策，以保證我國會計目標的順利實施。【關鍵詞】會計目標；決策有用觀；受托責任觀；博弈論；定期輪換制
根據(jù)中華人民共和國財政部令第33號，財政部于2006年2月15日率先正式發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》。新準則與1992年頒布的基本準則相比有很大的變化，主要體現(xiàn)在新準則中第十三條規(guī)定“企業(yè)提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預測。”這條規(guī)定視為我國企業(yè)會計準則關于會計目標的表述,而舊準則并沒有對會計目標的明確表述。舊準則第十一條規(guī)定“會計信息應當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關各方了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成績的需要、滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。”有學者認為，該規(guī)定可視為對會計目標最初描述，但筆者認為在新準則中才第一次明確地描述了會計目標。
新的會計準則的出臺，引起了我國會計理論界的極大關注。到底我國為何會重新修訂會計準則呢，特別是關于會計目標的轉(zhuǎn)變呢？主要有以下兩點：第一，隨著我國加入WTO的五年的保護期的日益臨近，要爭強我國企業(yè)在國際市場上的競爭力，我國會計準則與國際會計準則的趨同已是大勢所趨；第二，新準則中的會計目標的提出，更能適應信息使用者在現(xiàn)階段對會計信息的需求，能切實為信息使用者提供與決策相關的會計信息。
一、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀
目標可解釋為“想要達到的境地”，會計目標是人們從事會計活動時所欲達到的成就，使之具體化，就是誰需要會計信息和需要什么樣的信息。20世紀70年代初期，國外就開始了對會計目標的研究，出現(xiàn)了“決策有用學派”和“受托責任學派”。決策有用學派是在證券市場日益擴大化和規(guī)范化的歷史背景下形成的。以E.S.亨德里克森、美國會計學會、美國財務會計準則委員會等為代表的決策有用學派的主要觀點為：會計的目標在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的數(shù)量化信息，會計信息是經(jīng)濟決策的基礎。以美國著名會計學家井尻雄士等為代表的受托責任學派的主要觀點有：會計目標是以恰當?shù)姆绞接行Х从迟Y源受托者的受托經(jīng)管責任及其履行情況。我國對會計目標的研究，初期是引進美國的決策有用觀。后來又引進美國的受托責任觀，并說這種提法更符合我國現(xiàn)階段的實際情況。
通過兩大學派之爭，似乎兩者是對立的。但事實上決策有用學派在強調(diào)信息有用性的同時，并不否認會計在報告經(jīng)管或受托責任方面的職責。例如，特魯彼拉特委員會研究報告所提出的12項財務報表目標中第七項既為經(jīng)管責任或受托責任，是會計信息所應包括的主要內(nèi)容之一。在我國新頒布的會計準則總則第十三條明確規(guī)定了我國的會計目標是決策有用觀。在第四條也明確指出了：“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。”因此，在我國以決策有用觀為會計目標的情況下，會計信息也要反映有關受托責任履行情況的信息，反映受托責任的信息是為更好地反映決策有用信息服務的。
二、面臨的挑戰(zhàn)
新準則中提出的決策有用觀的會計目標，鑒于我國的實際情況，實施起來面臨著一系列的挑戰(zhàn)，主要有以下幾點：
第一，會計人員地位要轉(zhuǎn)變。受托責任學派認為會計人員在委托——受托的代理關系中不是完全被動的，可以積極的態(tài)度參與其中，在其力所能及的范圍內(nèi)，協(xié)調(diào)委托者和受托者之間的利害關系，充當協(xié)調(diào)的“主人”或中介人的角色。而決策有用學派認為，會計信息使用者是中心，會計工作是服務性的，以提供服務為主，會計人員是提供信息的“仆從”。因此，在實施決策有用觀的前提下，必須要實現(xiàn)會計人員的地位向提供信息的“主人”或中介人向“仆從”角色的轉(zhuǎn)變，增強服務意識。
第二，對信息質(zhì)量和數(shù)量要求的轉(zhuǎn)變。受托責任學派認為受托責任實際上是一種產(chǎn)權(quán)責任，作為產(chǎn)權(quán)責任必須如實地反映，不偏不倚，并且可以驗證，以維護產(chǎn)權(quán)主體的權(quán)益，在相關性和可靠性中更強調(diào)可靠性；其提供信息的內(nèi)容和數(shù)量，必須考慮對委托者和受托者的利害損益，提供信息的取舍，必須限制在有關組織規(guī)則和法律制度所允許的范圍內(nèi)。而決策有用學派認為，相關性與決策有用性極為密切，不相關的信息盡管可靠對決策也是無用的；其提供的會計信息，只要符合成本效益原則并與決策有用，信息數(shù)量多多益善。因此，要實現(xiàn)會計信息向相關性和多樣性轉(zhuǎn)變。
第三，計量模式的轉(zhuǎn)變。受托責任學派主張只確認已發(fā)生的經(jīng)濟事項，其對計量模式的選擇是堅持具有可驗證性的歷史成本模式。而決策有用學派不僅要確認已發(fā)生的經(jīng)濟事項，而且要確認尚未發(fā)生但對企業(yè)已有影響的經(jīng)濟事項，其主張多種計量模式并存，擇優(yōu)錄用，并倡導物價變動會計模式，在通貨膨脹時可采用現(xiàn)時成本模式，以消除物價變動對信息質(zhì)量和決策效果的影響。在新頒布的會計準則第四十三條中規(guī)定會計計量應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值模式。這就客觀上要求根據(jù)需要選擇恰當?shù)挠嬃磕Ｊ剑淖儐我坏臍v史成本計量模式。
第四，我國的會計造假普遍，會計信息失真現(xiàn)象嚴重，同時注冊會計師審計很難正常發(fā)揮其有效審計監(jiān)督作用，結(jié)果導致很難提供信息需求者所需要的決策相關信息。據(jù)資可以按照博弈論的觀點來探討會計舞弊現(xiàn)象：假設，甲、乙兩個企業(yè)會計人員在提供會計信息的時候有兩種選擇，如實做賬（合法）、弄虛作假（違法）。兩者博弈矩陣如下:
我們來看甲如何選擇：從圖中可以看出，如果乙如實做賬，甲弄虛作假可比如實做賬多獲得3個利益單位（4-1）；如果乙弄虛作假，則甲弄虛作假比如實做賬多獲得1.5個利益單位（2-0.5）。也就是說無論乙作不作假，甲弄虛作假都比如實做賬獲利大，因此，從經(jīng)濟人理性出發(fā)，必然選擇違法行為而作假賬。同理，乙也一樣。結(jié)果大多企業(yè)“不造白不造”，弄虛作假泛濫成災，成為一種社會普遍選擇，因此，從經(jīng)濟學角度看，舞弊行為的發(fā)生是舞弊者的理性選擇。
通過上述分析，筆者認為，我國會計造假的原因主要有:（1）在“囚徒困境”式的博弈矩陣中會計人員缺少應有的獨立性；（2）社會審計機構(gòu)獨立性的喪失，不能有效發(fā)揮監(jiān)督作用。目前，我國的上市公司中絕大部分是國家控股的企業(yè)，這些企業(yè)中經(jīng)營者承擔著既是“委托人”又是“審計對象”的雙重角色，并決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項，完全成了會計師事務所的“衣食父母”。一些經(jīng)濟實力不強的事務所，不能獨立地根據(jù)審計情況發(fā)表公正的審計意見，喪失應有的職業(yè)誠信與之“共謀”作假便成為順理成章的事了；（3）處罰力度不夠，造假成本太低。會計造假要冒很大風險，但同時它的風險收也是很大的，若處罰不重，便不能有效控制。
第五，我國證券市場不完善的現(xiàn)狀，在一定程度上會阻礙“決策有用觀”的實施。實證研究表明，按照有效市場理論，我國的證券市場只算是弱勢有效，與西方發(fā)達國家還有很大差距。我國的上市公司絕大部分是國家控股的企業(yè)，而且國有股和國有法人股不參與流通，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴重，中小投資者和社會公眾的利益得不到保證。
三、解決對策
針對我國實施決策有用觀的會計目標面臨的挑戰(zhàn)和出現(xiàn)的問題，筆者認為，有以下一些對策：
第一，切實加強對新頒布的會計準則的宣傳教育。具體實施上，可由財政部及各級財政機關，組織公司的財務負責人、會計主管等參加新會計準則的培訓學習，通過培訓是他們了解會計準則的變化和新準則的精髓；財政部可在全國范圍內(nèi)開展聲勢浩大的會計知識大獎賽，促使會計人員和會計理論工作者對新準則的學習。通過有針對性的學習和培訓，特別是有關會計目標的轉(zhuǎn)變，可使他們較好地理解會計人員地位的轉(zhuǎn)變、對信息質(zhì)量和數(shù)量要求的轉(zhuǎn)變、會計計量模式的轉(zhuǎn)變。
第二，加大會計造假成本和實施有效的社會審計監(jiān)督機制能有效減少會計造假現(xiàn)象。實施起來有兩個方面：（1）實行雙向處罰，加大造假成本。一經(jīng)查出會計造假，不僅要處罰造假的企業(yè)，還要處罰對其年報進行審計的會計師事務所，這樣，一方面會使他們的違規(guī)收益遠遠高于造假成本，減少會計造假；另一方面，處罰機制也會促使事務所加強監(jiān)督，提高舞弊追究率。（2）針對我國社會審計獨立性不強，監(jiān)督不力，“共謀”作假的現(xiàn)實，可實施會計師事務所審計的定期輪換制。2003年10月8日由證監(jiān)會、財政部聯(lián)合發(fā)布的《中國證券監(jiān)督管理委員會、財政部關于證券期貨審計業(yè)務簽字注冊會計定期輪換的規(guī)定》，首次將會計師定期輪換作為一項增強其審計獨立性的重要措施寫入會計師的監(jiān)管制度。我國實施的會計師的定期輪換并不能從實質(zhì)上提高其獨立性，事實上，會計師要么服從，要么離開，不能左右事務所出具的最終審計意見，獨立性的發(fā)揮受到極大限制，而事務所的定期輪換才是解決“共謀”作假的根本。
第三，建立懲罰機制和動力機制，促進證券市場的正常運轉(zhuǎn)。證監(jiān)會可通過加大對“內(nèi)部人控制”等違規(guī)行為的懲罰，能達到規(guī)范證券市場的目的。有效市場理論給我們的啟示是建立“充分披露”的動力機制，上市公司建立充分披露的信息披露機制，具有很強的理論意義和現(xiàn)實意義。從信息不對稱理論來看，充分披露機制不僅可緩解上市前的信息不對稱，而且可減少上市后的信息不對稱。從有效市場理論來看，充分披露機制會促使股市效率的提高。其現(xiàn)實意義為：能有效的約束證券發(fā)行人（上市公司）和有關人員的行為；有利于保護投資者的合法權(quán)益，特別是中小投資者的權(quán)益；有利于上市公司籌集資金，加強管理，樹立一個良好的企業(yè)形象。
四、結(jié)語
我國新頒布的會計準則中突出強調(diào)的會計目標是為信息需求者提供決策有用的會計信息，在其實施過程中可能會遇到各種挑戰(zhàn)和問題，上文中提到的一些對策，會積極促進會計目標的轉(zhuǎn)變和實施，我們期待著我國會計準則體系的進一步健全和完善。
【參考文獻】
[1]陳國輝．會計理論研究[M]．大連：東北財經(jīng)大學出版社，2001．
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[3]張維迎．博弈論與信息經(jīng)濟學[M]．上海：上海人民出版社，1996．
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