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預(yù)付租金融資租賃會(huì)計(jì)處理改進(jìn)意見(jiàn)
【摘要】 對(duì)預(yù)付租金融資租賃的未確認(rèn)融資費(fèi)用，現(xiàn)行老辦法在租賃的第一期不攤銷(xiāo)是不符合新準(zhǔn)則規(guī)定的。最后一期不分?jǐn)傄睬吠桩?dāng)。筆者設(shè)計(jì)的新攤銷(xiāo)辦法是在整個(gè)租賃期都攤銷(xiāo)，在租賃的前期用實(shí)際利率法，最后兩期改為直線法。會(huì)計(jì)分錄也應(yīng)實(shí)行相應(yīng)的改革。【關(guān)鍵詞】 預(yù)付租金；未確認(rèn)融資費(fèi)用；新攤銷(xiāo)法
新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定，對(duì)融資租賃，承租方要按實(shí)際利率法攤銷(xiāo)未確認(rèn)融資費(fèi)用，出租方要按實(shí)際利率法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益。對(duì)先付租金（每期期初收付的租金）未確認(rèn)融資費(fèi)用如何攤銷(xiāo)、未實(shí)現(xiàn)融資收益如何分配，該準(zhǔn)則并無(wú)規(guī)定。最權(quán)威的說(shuō)法是2007年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》上說(shuō)法：“在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，不必確認(rèn)當(dāng)期融資費(fèi)用。”（見(jiàn)該書(shū)426頁(yè)，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007年版）這還是過(guò)去的老辦法。筆者經(jīng)過(guò)研究發(fā)現(xiàn)這樣做并不妥，不符合新準(zhǔn)則。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)第21號(hào)——租賃》第十五條規(guī)定：“未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偂！钡谑艞l規(guī)定：“未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。”第一期也在租賃期內(nèi)，憑什么不分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用？在租賃的第一期，應(yīng)付租賃款已經(jīng)發(fā)生，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，它就應(yīng)當(dāng)分擔(dān)融資費(fèi)用。不僅如此，它應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用在租賃期內(nèi)是最多的，因?yàn)樗膽?yīng)付租賃款最多。不錯(cuò)，第一期支付的租金是不含利息，但不等于第一期就不分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資費(fèi)用。應(yīng)按應(yīng)付租賃款減去第一期租金后的余額計(jì)算第一期應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用。下面用一權(quán)威教材上的例子（陳信元主編《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》（第二版）330頁(yè)，高等教育出版社，2006年），說(shuō)明“第一期不攤銷(xiāo)融資費(fèi)用”的老攤銷(xiāo)方法和筆者提出的“第一期要攤銷(xiāo)融資費(fèi)用”的新攤銷(xiāo)方法。
2001年1月1日，甲公司將1臺(tái)設(shè)備出租給乙公司，設(shè)備成本23 000元，公允價(jià)值29 000元，租期4年，每年初應(yīng)付租金8 000元，租賃利率8%，設(shè)備預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)壽命6年，無(wú)殘值。合同規(guī)定租賃期滿時(shí)乙公司可以10元的價(jià)格優(yōu)先購(gòu)買(mǎi)該設(shè)備。老辦法的攤銷(xiāo)表是：
新攤銷(xiāo)表和前面那個(gè)老攤銷(xiāo)表區(qū)別之一就是增設(shè)了第二欄“計(jì)息基數(shù)”。拿第一年來(lái)說(shuō)，由于第一年初已支付8 000元租金，這8 000元就不再計(jì)算利息了，第一年的計(jì)息基數(shù)只能是28 616
-8 000=20 616。這20 616元的應(yīng)付租賃款應(yīng)當(dāng)在第一年計(jì)息，利息費(fèi)用為20 616×8%=1 649元。這正是老辦法忽視的地方。后付租金第一期的計(jì)息基數(shù)和應(yīng)付本金額是相同的，（在本例都是28 616
元），不需要分設(shè)；先付租金這兩項(xiàng)不相等，需要分設(shè)。這是先付租金攤銷(xiāo)表和后付租金攤銷(xiāo)表的主要區(qū)別之一。許多教材中這兩個(gè)表的格式是相同的，實(shí)際上是把后付租金的攤銷(xiāo)表照搬到先付租金的攤銷(xiāo)表中來(lái)，這是它出現(xiàn)錯(cuò)誤的重要原因。 區(qū)別之二是：老表中第二年攤銷(xiāo)的1 649元新表中挪到了第一年，老表中第三年的1 141元挪到新表的第二年，老表中第四年的594元挪到新表的第三年，整體上移一年。第一年不僅攤銷(xiāo)了融資費(fèi)用，而且它分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用最多。但最后一年不分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用。
最后一年不分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，咋一看似乎有道理，因?yàn)椋?.未確認(rèn)融資費(fèi)用前三年攤完了，第四年就不用攤銷(xiāo)了。2.第四年（最后一年）年初把全部應(yīng)付租賃款付清了，當(dāng)年不產(chǎn)生租賃利息費(fèi)用，就不再攤銷(xiāo)了。但仔細(xì)一想，這樣做存在這樣一個(gè)問(wèn)題：租賃期是四年，卻是按三年攤銷(xiāo)未確認(rèn)融資費(fèi)用，最后一年不分擔(dān)任何融資費(fèi)用，利潤(rùn)會(huì)因此過(guò)高。另外也不符合新準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則規(guī)定“未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間分?jǐn)偂保炔荒苈┝说谝黄冢膊荒苈┝俗詈笠黄凇榻鉀Q這個(gè)問(wèn)題，筆者又想出一個(gè)辦法：最后兩年改為直線法。上例最后兩年應(yīng)攤銷(xiāo)的融資費(fèi)用均為594/2=297。攤銷(xiāo)表也應(yīng)改為：
攤銷(xiāo)辦法改變了，會(huì)計(jì)處理也要改變。第一年原來(lái)不需要編制攤銷(xiāo)未確認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄，改革后則需要編制這筆分錄。
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)28 616
未確認(rèn)融資費(fèi)用 3 384
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 32 000
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 8 000
貸：銀行存款 8 000
每月分?jǐn)偫①M(fèi)用時(shí)記
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（1 649/12）137.41
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 137.41
后幾年支付租金的會(huì)計(jì)處理同第一年相類(lèi)似，就不一一列舉了。
出租方未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配方法及會(huì)計(jì)處理也要實(shí)行類(lèi)似的改革。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 吳尚宗. 對(duì)融資租賃會(huì)計(jì)三個(gè)問(wèn)題的看法[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，1998，（10）.
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