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分期確認(rèn)收入的稅務(wù)與會計處理
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱《條例》)第二十三條第（二）項規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。這一規(guī)定與現(xiàn)行會計制度相互銜接，進一步增強了稅法的可操作性。現(xiàn)行會計制度對跨會計年度勞務(wù)收入確認(rèn)的規(guī)定
根據(jù)《企業(yè)會計制度》第八十八條規(guī)定，在同一會計年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)在完成勞務(wù)時確認(rèn)收入。如果勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會計年度，在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入。此外，《企業(yè)會計制度》第九十五條規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，建造承包商建造工程合同應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費用。類似規(guī)定在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號———收入》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號———建造合同》中也有體現(xiàn)。
會計及稅務(wù)處理的實例分析
實踐中，建造合同具有其自身的特殊性。例如：建造標(biāo)的造價高且造價在合同簽訂時就已確定、建造周期一般都在一個會計年度以上。本文以建造合同業(yè)務(wù)為例對《條例》第二十三條第（二）項所涉及的相關(guān)會計處理問題進行分析。
例：A飛機制造廠2008年1月與某客戶簽訂一項總額為1170萬元(含增值稅)的飛機建造合同(固定造價合同)，工程于2008年2月開工，合同約定2010年12月完工。起初該廠預(yù)計工程總成本為950萬元，至2009年底，由于鋁材漲價等因素，該廠將預(yù)計總成本調(diào)增至1010萬元。該廠于2010年9月提前3個月完成合同，客戶同意支付獎勵款58.50萬元(含增值稅)。該廠為增值稅一般納稅人，適用增值稅率17%，適用企業(yè)所得稅率為25%，該廠建造該飛機的有關(guān)資料如下表(確定合同完工進度選用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例，不考慮其他稅費)：
1．2008年的賬務(wù)處理登記當(dāng)期發(fā)生的合同成本：
借：生產(chǎn)成本 320
貸：原材料、累計折舊、應(yīng)付工資等 320
登記當(dāng)期結(jié)算的合同價款：
借：應(yīng)收賬款 340
貸：工程結(jié)算290.60
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 49.40
登記實際收到的合同價款：
借：銀行存款 330
貸：應(yīng)收賬款 330
確認(rèn)、計量和登記該會計年度的收入、費用和毛利：2008年的完工進度=320/950×100%=33.68%；2008年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=1170/(1 17%)×33.68%=336.80萬元；2008年應(yīng)確認(rèn)的合同費用=320萬元；2008年應(yīng)確認(rèn)的毛利=336.80－320=16.80。
借：生產(chǎn)成本——毛利 16.80
主營業(yè)務(wù)成本 320
貸：主營業(yè)務(wù)收入336.80。
2．2009年的賬務(wù)處理登記當(dāng)期發(fā)生的合同成本：
借：生產(chǎn)成本 360
貸：原材料、累計折舊、應(yīng)付工資等 360
登記當(dāng)期結(jié)算的合同價款：
借：應(yīng)收賬款 370
貸：工程結(jié)算 316.24
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 53.76
登記實際收到的合同價款：
借：銀行存款 365
貸：應(yīng)收賬款 365
確認(rèn)、計量和登記該會計年度的收入、費用和毛利：2009年的完工進度=(320 360)/1010×100%=67.33%；2009年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=1170/(1 17%)×67.33%－336.80=336.50萬元；2009年應(yīng)確認(rèn)的合同費用=360萬元；2009年應(yīng)確認(rèn)的毛利=336.50－360=－23.50萬元；2009年應(yīng)確認(rèn)的合同預(yù)計損失=[1010－1170/(1 17%)]×(1－67.33%)=3.27萬元；
2009年應(yīng)確認(rèn)的可抵減時間性差異影響納稅金額=3.27×25%=0.82萬元。
借：主營業(yè)務(wù)成本360
貸：主營業(yè)務(wù)收入336.50
生產(chǎn)成本——毛利23.50
登記合同預(yù)計損失：
借：管理費用———合同預(yù)計損失 3.27
貸：存貨跌價準(zhǔn)備——預(yù)計損失準(zhǔn)備 3.27
同時登記：借：遞延稅款 0.82
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅 0.82。
3．2010年的賬務(wù)處理登記當(dāng)期發(fā)生的合同成本：
借：生產(chǎn)成本 325
貸：原材料、累計折舊、應(yīng)付工資等 325
登記當(dāng)期結(jié)算的合同價款：
借：應(yīng)收賬款 518.50
貸：工程結(jié)算 443.16
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 75.34
登記實際收到的合同價款：
借：銀行存款 520
貸：應(yīng)收賬款 520
確認(rèn)、計量和登記該會計年度的收入、費用和毛利：2010年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=合同總金額 已確認(rèn)的獎勵款=(1170 58.50)/(1 17%)－336.80－336.50=376.70萬元；
2010年應(yīng)確認(rèn)的合同費用=當(dāng)期實際發(fā)生的成本－當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)銷的合同預(yù)計損失=325－3.27=321.73萬元；
2010年應(yīng)確認(rèn)的毛利=當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期實際發(fā)生的成本=376.70－325=51.70萬元；
2010年應(yīng)轉(zhuǎn)銷的可抵減時間性差異影響納稅金額=3.27×25%=0.82萬元。
借：主營業(yè)務(wù)成本321.73
存貨跌價準(zhǔn)備——預(yù)計損失準(zhǔn)備 3.27
生產(chǎn)成本——毛利51.70
貸：主營業(yè)務(wù)收入376.70
同時登記：借：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅 0.82
貸：遞延稅款 0.82。
4．2010年工程全部完工，應(yīng)將“工程結(jié)算”科目與“生產(chǎn)成本”科目備抵結(jié)平“工程結(jié)算”科目余額=290.60 316.24 443.16=1050萬元；“生產(chǎn)成本”科目余額=320 360 325=1005萬元；“生產(chǎn)成本———毛利”科目余額=16.80－23.50 51.70=45萬元。
借：工程結(jié)算 1050
貸：生產(chǎn)成本 1005
生產(chǎn)成本——毛利45。
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