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小企業(yè)內(nèi)部控制審計分析論文
我國20xx年啟動的創(chuàng)業(yè)板要求創(chuàng)業(yè)板上市公司要有經(jīng)會計師事務所簽發(fā)的無保留意見的內(nèi)部控制審計報告,2011年起分階段實施的內(nèi)部控制規(guī)范體系也將擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司中施行，這意味著我國的小企業(yè)也將面臨內(nèi)部控制審計的要求。本文結合小企業(yè)內(nèi)部控制審計的特點，對小企業(yè)的內(nèi)部控制審計進行探討。
一、小企業(yè)內(nèi)部控制審計的特殊性
小企業(yè)的內(nèi)部控制有其特殊性。2006年，COSO委員會發(fā)布《小規(guī)模企業(yè)財務報告內(nèi)部控制指引》，以幫助小企業(yè)運用整合框架設計和實施內(nèi)部控制實現(xiàn)財務報告的目標。
指引使用了“smaller public companies”而非“small publiccompanies”的術語，指導有如下特點的小企業(yè)內(nèi)部控制的建立及審計，包括：業(yè)務、產(chǎn)品單一；營銷渠道及區(qū)域相對集中；管理層占有公司較大股份；管理層次少、控制權限大；業(yè)務處理系統(tǒng)相對簡單；員工少，且承擔較大的職責范圍；關鍵崗位留任有勝任能力的人員的能力受到限制。2009年，PCAOB（美國公眾公司會計監(jiān)督委員會）發(fā)布的《小規(guī)模上市公司與財務報表審計整合的內(nèi)部控制審計指引》也采用了相同的概念，對小企業(yè)的內(nèi)部控制審計提供了詳盡的指導，并通過大量的舉例為注冊會計師提供了切實有效的幫助。
小企業(yè)的內(nèi)部控制審計在風險評估、識別重要的賬戶、列報及相關認定、選擇擬測試的控制及測試控制設計及運行的有效性等各方面都有其特殊性。具體表現(xiàn)在：1.小企業(yè)的管理層直接參與企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，流程層面控制少，注冊會計師評價企業(yè)層面控制可以為對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見提供實質(zhì)性的證據(jù)。
2.小企業(yè)的管理層次少、管理層權限范圍大，高管容易凌駕于控制之上或有意提供錯報，因此注冊會計師更要關注管理層凌駕于控制之上及舞弊造成的重大錯報的風險。
3.小企業(yè)的員工少，機構設置相對簡單，影響了不相容職責的分開，有些企業(yè)使用服務機構或替代控制實現(xiàn)職責分開，注冊會計師應考慮這些替代控制能否實現(xiàn)控制目標。
4.小企業(yè)業(yè)務單一，會計功能集中，信息系統(tǒng)也相對簡單，更多地使用成套購進不加改動的軟件。
5.小企業(yè)由于條件限制，缺少有足夠勝任能力的會計專業(yè)人士，可能會通過外部專家實現(xiàn)財務報告勝任能力的要求，注冊會計師評價企業(yè)財務報告勝任能力時要考慮第三方的使用。
6.小企業(yè)沒有或較少有正式的內(nèi)部控制文檔，內(nèi)部控制更多通過非正式的方式如口頭溝通來實現(xiàn)，會影響注冊會計師確定控制測試的性質(zhì)、時間、范圍。
二、注冊會計師審計小企業(yè)內(nèi)部控制的特殊考慮
針對小企業(yè)內(nèi)部控制審計的特點，筆者認為注冊會計師在開展小企業(yè)的內(nèi)部控制審計時，應重點關注以下幾個方面：1.評價企業(yè)層面控制。小企業(yè)的公司治理相對不夠完善，對高管的制約能力差，決策權相對集中，內(nèi)部控制的有效性很大程度上取決于管理層的理念及重視程度，因此評價控制環(huán)境對于評價小企業(yè)內(nèi)部控制的有效性尤其重要。
2.評價管理層凌駕于控制之上的風險。所有企業(yè)都存在管理層凌駕于控制之上的風險，只是小企業(yè)為管理層凌駕于控制之上提供了更多機會。對此，注冊會計師應實施的程序有：（1）評價誠信及道德價值觀念。注冊會計師可以通過與員工討論他們觀察到的業(yè)務活動，充分了解企業(yè)的誠信與道德價值觀念。（2）評價治理層的監(jiān)管。注冊會計師可以檢查董事會及審計委員會的活動和會議記錄，以獲得其應對管理層凌駕于控制之上風險的證據(jù)。（3）評價賬務處理控制。注冊會計師應測試日常核算中的會計分錄及調(diào)整分錄、復核會計估計是否有失公允、評價重要的異常交易的合理性，為是否存在管理層舞弊提供證據(jù)。
3.評價職責分開。職責分開是指在不同的員工之間劃分不相容職務以減少重大錯報的風險。穿行測試有助于識別企業(yè)是否實現(xiàn)了職責分開。在通過外部服務機構實現(xiàn)職責分開時，注冊會計師要參照《中國注冊會計師審計準則第1212號—對被審計單位使用服務機構的考慮》，了解服務機構中與企業(yè)內(nèi)部控制相關的控制及企業(yè)針對服務機構活動實施的控制，并獲得相關控制運行有效的證據(jù)。替代控制一般是管理層直接的監(jiān)管及復核，注冊會計師可以通過檢查相關簽章及記錄來評價彌補性控制的有效性。
4.信息技術控制審計。IT環(huán)境的復雜程度對錯報的風險及應對風險的控制有顯著的影響。小企業(yè)IT環(huán)境的特點包括：管理層主要依靠人工控制交易流程；主要使用成套軟件，對用戶配置的要求低；擁有訪問權限的員工少，軟件應用的功能簡單。小企業(yè)一般購入成套軟件，軟件的修改是軟件的提供者提供更新，注冊會計師應檢查軟件的選擇、取得并安裝的過程，評價軟件升級是否經(jīng)授權并及時。
5.評價企業(yè)的財務報告勝任能力。被審計單位的財務報告勝任能力對財務報告的可靠性有重要影響。連續(xù)審計中，注冊會計師可以根據(jù)以往的審計經(jīng)驗判斷企業(yè)的財務報告勝任能力。注冊會計師要評價管理層對勝任能力水平的設定、企業(yè)是否培訓財務報告流程中的員工、審計委員會是否定期復核評價關鍵財務報告崗位員工的勝任能力。當企業(yè)聘請外部財務專家時，注冊會計師應評價管理層的監(jiān)管是否能正確識別并應對風險，具體包括管理層如何確定外部專家是否擁有必要的素質(zhì)；是否建立了對外部專家的控制，分派了恰當?shù)膯T工監(jiān)管；管理層是否參與了重要假設、判斷；如何評價外部服務的準確性及結果。
管理層評價內(nèi)部控制的有效性往往會有相關文件，注冊會計師的審計工作可以有效利用這些文件提高審計效率，如果小企業(yè)的正式文件少，沒有內(nèi)部審計人員的工作可以利用,注冊會計師要通過執(zhí)行詢問、觀察、檢查及重新執(zhí)行等審計程序為控制是否有效提供足夠的證據(jù)。
三、對我國小企業(yè)內(nèi)部控制及內(nèi)部控制審計制度發(fā)展的建議
20xx年，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，連同20xx年4月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，表明我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成，為企業(yè)建立健全內(nèi)部控制及注冊會計師的內(nèi)部控制審計工作提供了指導。對于我國的小企業(yè)內(nèi)部控制制度及內(nèi)部控制審計筆者提出以下建議：1.逐步建立小企業(yè)內(nèi)部控制標準體系。內(nèi)部控制是企業(yè)生存、發(fā)展壯大的基礎，我國的小企業(yè)在國民經(jīng)濟中處于十分重要的地位。目前國內(nèi)的內(nèi)部控制標準體系適用于大中型企業(yè)，注冊會計師在對小企業(yè)進行內(nèi)部控制審計時要根據(jù)小企業(yè)的內(nèi)部控制特點進行相應的調(diào)整。因此應加強小企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設，以促進小企業(yè)加強內(nèi)部控制，提高小企業(yè)內(nèi)部控制審計的效率效果。
2.監(jiān)管部門應適當放寬資本市場上對小企業(yè)披露的內(nèi)部控制審計意見的要求。鑒于小企業(yè)條件的局限性，與大中型企業(yè)相同的無保留意見的內(nèi)部控制鑒證報告的披露要求會增加小企業(yè)的負擔，限制小企業(yè)進入資本市場發(fā)展，甚至導致一些小企業(yè)粉飾內(nèi)部控制審計報告，降低了內(nèi)部控制審計報告的有用性。筆者認為，對于小企業(yè)的內(nèi)部控制審計報告的要求可以適當放寬。
3.注冊會計師在實施小企業(yè)內(nèi)部控制審計時要把握重要性原則，主要關注重大錯報風險領域的重要控制。內(nèi)部控制的設立要遵循成本效益的原則，小企業(yè)受資源限制，其內(nèi)部控制的建立應該遵循重要性及有效性原則，注冊會計師的審計也應適應小企業(yè)特點相應加以調(diào)整
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